与原税法中境外所得税抵免的简单规定比较起来，两税合并后的新税法及“财税[2009]125号文”，在立法的详细程度、可操作性、税负的设置以及税制与国际接轨等方面都有了长足进步。但中国的境外所得税抵免制度发展的终极方向，仍值得我们再次思索。

随着世界经济一体化的迅猛发展，如何发展和实现集团的国际化，已成为对中国企业家越来越重要的战略课题。而中国企业的国际化拓展离不开国内法律法规的规范与支持。在两税合一后，新的企业所得税法及其实施条例（以下简称“新税法”）分别在其第三章“应纳税额”部分，以专门条款确立了对中国企业境外所得计征及抵免的框架，特别包括分国不分项、直接抵免和间接抵免原则等等在内的境外所得税抵免制度。

为了进一步明确和完善境外所得税抵免制度，尽量消除对中国企业境外所得的重复征税，便于中国企业执行新税法的规定，财政部和国家税务总局（以下简称“税务总局”）在2009年12月25日共同发布了《关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》（即财税[2009]125号文，以下简称“通知”）。我们以该“通知”为基础并结合新税法的相关规定，介绍中国企业境外所得税抵免制度的基本原则、最新发展，以及我们对这些发展的观察和评论。

政策背景及主要内容

新税法只是以简短的章节列出了对企业境外所得征税和抵免境外所得税的原则，但没有对这些原则作进一步解释和制定具体操作规程。正因为如此，从2008年至今我们一直未见有中国企业和地方税务机关落实执行这些原则，而多是沿用旧税制下的税务处理。据我们了解，其实从新税法颁布之日起，财政部和税务总局一直都在积极研究、制订境外所得税抵免的具体规定，只是这个课题牵涉的技术和法规问题太多，需要更深入研究和慎重处理。

概括起来，我们认为“通知”主要包括以下几项重点内容。

对新税法有关规定的重申：重申新税法对境外所得税抵免制度的适用范围、所得来源地的确定、境外应纳税所得的计算、境外亏损不得抵减境内盈利、“分国不分项”原则，以及境外所得税抵免限额等方面的规 定。

详细规定各种境外所得的确认：“通知”从多个方面对居民企业和非居民企业的在华机构和场所应怎样确认其境外所得作出了规 定。

境外所得应纳税额的计算过程：“通知”对境外所得应纳税额的计算过程作出了整理和归纳。

可抵免境外所得税的范围：“通知”对可抵免境外所得税的范围作出界定，既包括居民企业直接或间接负担的境外所得税，也包括非居民企业在华机构和场所直接缴纳的境外所得税以及符合税收协定规定的饶让抵免。

对原内资企业所得税法体制下的“定率扣除法”的保留和变化：“通知”中保留了类似于2008年前对原内资企业所得税法体制下的定率扣除法的规定，但用新的条件加以限制，可以简称为“新定率扣除法”。

对来源于特定国家的境外所得适用“免税法 ”：对来源于特定较高税率国家（地区）的符合条件的境外所得可直接以其抵免限额作为可抵免的境外所得税额，不再计算中国企业所得税；简言之就是对符合条件的境外所得实行免税。

我们在以下的内容中只集中讨论居民企业的境外所得税抵免的问题。

境外所得及可抵免税额的确认

“通知”对各种境外所得和可抵免境外所得税额的确认作出了颇为详细的规定：

应纳所得税额的核算步骤

了解境外所得的确认仅仅是计算境外所得应纳税额的开端。对居民企业而言其实考虑可抵免境外所得税额、境外所得税抵免限额，并计算出实际应纳中国企业所得税额才是真正的关注点，因为整个制度就是为了尽量消除重复征税。综合新税法和“通知”的规定，可以将其分解为以下四个步骤：

步骤①：
按照“分国不分项”原则和新税法关于所得来源地的规定，确认来源于某同一国家(地区)的境外所得。

步骤②：
确认可抵免境外所得税额（以下简称“可抵免境外税额”），亦即是居民企业就其来源于某同一国家（地区）的境外所得，在该国家（地区）所实际缴纳和负担的公司（法人）税和预提所得税等具有所得税性质的税款之 和。

直接抵免和间接抵免

可抵免境外所得税除包括直接抵免外，新税法和“通知”还将可抵免范围扩大到居民企业间接负担的境外所得税额。

首先，所谓直接负担是指居民企业就其境外所得所直接缴纳的境外所得税额。而直接抵免，就是指对直接负担境外税额的抵免。具体而言，即是居民企业就直接来源于境外分支机构的营业利润所得和直接获取的境外消极所得所缴纳的境外所得税额。

所谓间接负担是指由居民企业间接控股20%以上（含20%，下同）的外国企业缴纳的、而由居民企业间接负担的境外所得税。准确来说，是指居民企业从其直接或者间接控股20%以上的、不超过三层的、符合特定持股方式*（具体见本页脚注）的外国企业（链）所取得的股息、红利等权益性投资的情况下，该外国企业（链）从最低一层企业起逐层计算由上一层企业负担的税额后，最终由居民企业间接负担的境外所得税额。与直接抵免同样道理，间接抵免，就是指对间接负担境外税额的抵免。

简易征收办法

对于居民企业来源于符合条件国家（地区）的营业利润和符合间接抵免条件的股息所得，“通知”提供两项简易征收办法以便其抵免境外所得税：新定率扣除法和免税法。

● “新定率扣除法”